Глущик Марта Миколаївна
студентка 4 курсу, спеціальність «Облік і оподаткування»

Науковий керівник:
Мамонтова Наталія Анатоліївна,
д.е.н, професор, завідувач кафедри фінансів, обліку і аудиту

У статті розглянуто підходи до трактування поняття «дебіторська заборгованість» у розрізі національної та міжнародної нормативно-законодавчої бази. Досліджено основні особливості та підходи щодо класифікації, визнання та особливостей її оцінки установами державного сектору. Співставлено законодавчу базу для суб’єктів підприємницького сектору та державного, і в порівнянні виявлено низку проблем стосовно теоретичної бази з організації обліку дебіторської заборгованості. Визначено вплив дебіторської заборгованості на фінансовий стан установи державного сектору, а також обґрунтовано необхідність здійснення ефективного управління нею. Наведено проблемні аспекти її обліку та запропоновано рекомендації щодо ефективного контролю та управління дебіторською заборгованістю.
Ключові слова: дебіторська заборгованість, установа державного сектору, справедлива вартість, прострочена дебіторська заборгованість, сумнівна та безнадійна заборгованість, план рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, термін позовної давнини, претензійно-позовна робота.

THEORETICAL FUNDAMENTALS OF ACCOUNTING RECEIVABLES OF PUBLIC SECTOR INSTITUTIONS
The article considers the approaches to the interpretation of the concept of “receivables” in terms of national and international regulatory framework. The main features and approaches to the classification, recognition and features of its evaluation by public sector institutions are studied. The legal framework for business and public sector entities has been compared, and a number of problems have been identified in comparison with the theoretical basis for the organization of receivables accounting. The impact of receivables on the financial condition of public sector institutions is determined, and the need for effective management is substantiated. Problematic aspects of its accounting are given and recommendations on effective control and management of receivables are offered.
Key words: receivables, public sector institution, fair value, overdue receivables, doubtful and bad debts, chart of accounts in the public sector, statute of limitations, claims work.

Постановка проблеми. Майже усі установи державного сектору у своїй діяльності взаємодіють із постачальни-ками та підрядниками. Така взаємодія полягає, насамперед, у придбанні у суб’єктів господарювання товарів, робіт чи послуг та продажу товарів або послуг установою державного сектору. Виходячи з цього, процесам виникнення та управління дебіторською заборгованістю, ефективності організації її обліку приділяється значна увага. Вирішення цих питань надає керівництву своєчасну та актуальну інформацією про фінансовий стан установи, ефективність організації розрахунків, наявність слабких сторін і можливі шляхи їх усунення.
Ускладнює бухгалтерський облік у бюджетних установах те, що він охоплює різні бюджетні процеси, які характеризуються певною специфікою та складністю. Бюджетний облік України має низку проблемних питань, вирішення яких допоможе полегшити та пришвидшити адаптацію до міжнародних норм бухгалтерського обліку. Одним з найбільш проблемних та спірних питань є питання щодо ефективної організації обліку дебіторської заборгованості. Проблемним аспектом цього питання виступає те, що дебіторська заборгованість свідчить про вилучання державних коштів з імовірністю неотримання від дебіторів товарно-матеріальних благ.
Аналіз досліджень і публікацій. Дослідженням проблем організації обліку дебіторської заборгованості в установі державного сектору займалися такі вітчизняні науковці, як Н.С. Акімова, С.Л. Береза, Н.О. Власова, Л.В. Гуцаленко, Р.Т. Джога, О.А. Заїнчківській, Канєва, В.І. Лемішовській, Л.Г. Ловінська, М.Р. Лучко, Т.Д. Маркова, Н.О. Матицина, Г.О. Москалюк, С.В. Свірко, В.В. Скоробогатова, К.С.Сурніна, О.Є. Федорченко, Л.Т. Штимер та інші. Загальні питання розвитку обліку, контролю та аналізу розрахунків з дебіторами висвітлювали у працях таких зарубіжних вчених, як: Х. Андерсена, Б. Нідлза, В.В. Ковальова Д. Колдуел та ін., і вітчизняних вчених: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф.Голова, В.С. Леня, М.С. Пушкаря, В.В. Сопка та інших. Проте деякі аспекти теорії і практики обліку, контролю та аналізу розрахунків з дебіторами залишаються недостатньо вивченими та дискусійними, а тому і потребують поглибленого вивчення.
Мета та завдання дослідження. Метою даного дослідження є обґрунтування та розробка пропозицій щодо вдосконалення теоретичної бази щодо обліку дебіторської заборгованості в установі державного сектору, узгодження її з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та надання рекомендацій щодо вдосконалення діючої практики організації обліку розрахунків з дебіторами. Задля досягнення поставленої мети у дослідженні вирішено наступні завдання: розкрити поняття та оцінку дебіторської заборгованості бюджетної установи; узагальнити класифікацію дебіторської заборгованості; систематизувати нормативно-законодавчу базу обліку дебіторської заборгованості бюджетної установи; навести документальне оформлення та організацію обліку розрахунків з дебіторами у бюджетній установі.
Виклад основного матеріалу. Організація результативного функціонування бюджетних установ у сучасному світі вимагає комплексного підходу та раціональних управлінських рішень у сфері фінансів, зваженого та грамотного керування ними. Однією з найважливіших питань фінансового менеджменту будь-якої бюджетної установи є вдала організація розрахунків з дебіторами та кредиторами установи, оскільки це безпосередньо впливає на грошовий потік та фінансовий стан установи. Задля отримання прибуткових результатів діяльності необхідно вчасно та в достатній кількості забезпечувати надходження грошових коштів в оборот задля одержання прибутку. Реалізувати це можна за допомогою розширення спектра послуг, котрі установа може надавати, або ж за допомогою побудови ефективної інвестиційної політики коштів в інші установи. Тож, якісне управління дебіторською та кредиторською заборгованістю є для бюджетної установи підґрунтям до успішного керування грошовим потоком.
Основною проблемою при обліку та управлінні дебіторською заборгованістю є те, що дебітори бувають сумлінні та не дуже. Саме з несумлінними боржниками виникає найбільше проблем, і для того, щоб не втратити майбутні вигоди, бюджетній установі доводиться вести претензійну роботу.
Установи державного сектору через відсутність окремого НП(с)БОДС для дебіторської заборгованості застосовують документ, який регулює облік дебіторської заборгованості у бюджетній сфері, а саме Наказ № 372 «Про затвердження Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ та внесення змін до деяких нормативно-правових актів із бухгалтерського обліку бюджетних установ». У ІІІ Розділі Порядку чітко визначено що, дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів установі на певну дату. Також у Порядку визначено, що активи установи у формі дебіторської заборгованості включають розрахунки з покупцями, замовниками та різними дебіторами (розрахунки у порядку планових платежів, з підзвітними особами, щодо відшкодування заподіяної шкоди, з іншими дебіторами та державними цільовими фондами) [6].
Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує можливість отримання установою майбутніх економічних вигод або досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб установи і може бути достовірно визначена її сума. У загальному окреслити поняття дебіторська заборгованість можна так: дебіторська заборгованість – є сукупною сумою, котру підприємство чи установа має отримати від покупців і яка відображена у бухгалтерських документах установи і підтверджена векселями або ж траттами чи акцептом.
Величина дебіторської заборгованості має надважливе значення при організації діяльності установи, тому що ця заборгованість виступає чинником відволікання оборотних коштів. Тому аналізуючи показник дебіторської заборгованості потрібно звернути увагу яку динаміку вона має, при постійно зростаючій динаміці підвищується ймовірність її непогашення, що може вказувати не лише на фінансові проблемами дебіторів, але й на неефективну організацію діяльності бухгалтерії або ж юридичної служби щодо претензійно-позовної роботи установи.
Дебіторська заборгованість виступає однією із з основних складових активів установи. Зважаючи на те, що вона має домінуючу позицію у структурі оборотного капіталу установ, то її облік впливає не лише на поточний стан розрахунків установи, але і на результати його господарської діяльності і фінансову звітність вцілому. При активній інтеграції України до міжнародних відносин та розрахунків, варто знати, що визнання дебіторської заборгованості, способи її оцінки та методи стягнення у різних країнах мають свої особливості, для цього необхідно розглянути розкриття поняття дебіторської заборгованості у МСФЗ.
У системі МСФЗ питання визнання, класифікації та оцінки дебіторської заборгованості чітко не визначено. МСФЗ 39 [5] зазначає, що «позики та дебіторська заборгованість – це непохідні фінансові активи з фіксованими платежами, які підлягають визначенню та не мають котирування на активному ринку». Таке тлумачення поняття дебіторської заборгованості ширше проти наведеного у національних стандартах.
У процесі діяльності бюджетні установи часто стикаються з «непорядними» контрагентами, які невчасно (а іноді взагалі) не виконують зобов’язань за укладеними договорами на поставку товарів, надання послуг або виконання робіт. Результатом цих взаємин є дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку та звітності. Активи установи у формі дебіторської заборгованості включають розрахунки з покупцями, замовниками та різними дебіторами: розрахунки у порядку планових платежів, з підзвітними особами, щодо відшкодування заподіяних збитків, з іншими дебіторами та державними цільовими фондами (п. 3.1 р. ІІІ).
Основною відмінністю щодо дебіторської заборгованості госпрозрахункових підприємств та бюджетних установ є те, що навіть виникнення поточної дебіторської заборгованості може мати негативні наслідки для діяльності бюджетної установи. Серед основних причин виникнення дебіторської заборгованості науковці та практики називають здійснення попередньої плати за товари, роботи та послуги.
За загальним правилом керівники бюджетних установ відповідно до ст. 49 Бюджетного кодексу України (далі — БКУ) ухвалюють рішення про оплату товарів, робіт та послуг та дають доручення на здійснення платежу лише після їх отримання, якщо інше не передбачено, зокрема, нормативно-правовими актами КМУ. Одним із основних документів, що дозволяє передоплату за бюджетні кошти, і визначає термін, протягом якого потрібно закрити дебіторську заборгованість, є постанова КМУ «Про здійснення попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти» № 117 (далі — Постанова № 117) [4].
Якщо ж дебіторську заборгованість не погашено у строки, встановлені Постановою № 117, це вважатиметься бюджетним правопорушенням відповідно до п. 22 ч. 1 ст. 116 БКУ. За таке порушення можуть застосовуватись такі заходи, передбачені ч. 1 ст. 117 БКУ: 1) попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства з вимогою про усунення порушення бюджетного законодавства – на усунення відведено 30 календарних днів; 2) зупинення операцій із бюджетними коштами — застосовується у порядку, встановленому ст. 120 БКУ [1]; 3) зупинення бюджетних асигнувань, що передбачає припинення повноважень на взяття бюджетного зобов’язання на відповідну суму на строк від одного до трьох місяців у межах поточного бюджетного періоду відповідно до Порядку зупинення бюджетних асигнувань, затвердженого наказом Мінфіну від 15.05.2002 р. № 319.
У бюджетних установах дебіторська заборгованість може виникати за розрахунками з бюджетом, з орендарями, учнями, студентами, підзвітними особами щодо відшкодування завданих збитків, розрахунків за заподіяну установі шкоду у вигляді нестач та розкрадань коштів, матеріальних цінностей, втрат від псування матеріальних цінностей [9].
Прострочена дебіторська заборгованість – це дебіторська заборгованість, що виникає на 30-й день після закінчення терміну обов’язкового платежу згідно з укладеними договорами, або якщо дата платежу не визначена після виписки рахунку на оплату (абз. 20 п. 1.2 Порядку № 372) [4].
Зазначимо, що простроченій дебіторській заборгованості приділяється особлива увага у бюджетній звітності. Так, суми простроченої дебіторської заборгованості фігурують у Звіті про заборгованість за бюджетними коштами (форма № 7); довідці про причини виникнення простроченої дебіторської заборгованості загального фонду та вжиті заходи щодо її стягнення; довідці про дебіторську заборгованість за витратами (додаток 33 до Порядку № 44); пояснювальній записці (додаток 28 до Порядку № 44).
Після закінчення терміну позовної давності прострочена дебіторська заборгованість перетворюється на категорію дебіторської заборгованості, термін позовної давності якої минув.
Після цього необхідно зрозуміти що ж ми будемо відносити до безнадійної дебіторської заборгованості згідно з абз. 2 п. 1.2 Порядку № 372, до неї належать [2]: поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником, та дебіторська заборгованість, термін позовної давності якої минув.
Зазначимо, що у жодному роз’ясненні не написано, що мається на увазі під «поточною дебіторською заборгованістю, через яку існує впевненість про її неповернення боржником». Швидше за все, йдеться про випадки, коли боржника ліквідовано або припинив свою діяльність як юридичної особи (або підприємець). Тому далі більше уваги приділимо саме дебіторській заборгованості, термін позовної давності якої минув.
Якщо трактувати буквально визначення «безнадійна дебіторська заборгованість», то може скластися враження, що варто лише почекати, доки закінчиться термін позовної давності, і після цього можна списати дебіторську заборгованість без проблем. Насправді, це зовсім не так. Казначейство наполягає на тому, що до моменту припинення державної реєстрації суб’єкта господарювання кредитор повинен вживати заходів щодо повернення боргу згідно з чинним законодавством (лист Держказначейства від 31.03.2010 р. № 15-04/712-5704).
У зв’язку з цим, прострочена дебіторська заборгованість підпадає під визначення «безнадійна дебіторська заборгованість» у випадках, коли: у звітності установ державного сектору наявна прострочена дебіторська заборгованість щодо суб’єктів господарювання, ліквідованих без правонаступників; установами вжито усіх заходів щодо проведення претензійно-позовної роботи, інші заходи щодо стягнення заборгованості відповідно до чинного законодавства.
В минулі роки Держфінінспекція при проведенні контрольних заходів щодо контролю за станом та врахуванням дебіторської заборгованості, виконанням договірних зобов’язань (лист ГоловКРУ від 01.03.2011 р. № 25-18/287): звертала увагу на те, що в установах, організаціях, державних установах має бути затверджено внутрішній порядок ведення претензійно-позовної роботи; при встановленні випадків неприйняття заходів щодо своєчасного стягнення дебіторської заборгованості та, як наслідок, закінчення строків її стягнення, тобто допущення втрати боржника у зобов’язанні, такі факти слід кваліфікувати як завдання збитків юридичній особі.
Визначення та перебіг строків позовної давності врегульовано Цивільним кодексом України (далі — ЦКУ). Позовна давність — це термін, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою щодо захисту свого цивільного права чи інтересу (ст. 256 ЦКУ) [8]. Загальний термін позовної давності становить 1095 днів. Згідно зі ст. 259 ЦКУ, позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін, яка має бути оформлена письмово. Проте скоротити термін позовної давності, встановлений законом, сторони договору що неспроможні.
Строк позовної давності спливає у відповідні місяць та число останнього року строку. Обчислення строку позовної давності починається з того дня, до коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права або про особу, яка її порушила, що визначено ч. 1 ст. 261 ЦКУ.
Для того аби ефективно обирати методи управління дебіторською заборгованістю, варто прокласифікувати її за різними класифікаційними ознаками. Тож, дебіторською є заборгованість перед установою покупців, замовників, пов’язаних сторін, фінансових та податкових органів, а також інших підприємств. Ця заборгованість визнається активом, якщо існує можливість отримання установою майбутніх економічних вигод і її сума може бути достовірно визначена [5].
Принципи поділу активів на поточні та довгострокові наведені у § 66 МСБО 1. Так, суб’єкт господарювання повинен визначати актив як поточний у разі відповідності будь-якому з наступних критеріїв: суб’єкт сподівається реалізувати цей актив або має намір продати чи використати його у своєму нормальному операційному циклі; суб’єкт містить актив переважно з метою продажу; суб’єкт сподівається реалізувати актив упродовж 12 місяців після звітного періоду; актив є грошима або їх еквівалентами (як визначено в МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів»), якщо його обмін або використання для погашення зобов’язання принаймні протягом 12 місяців після дати балансу не обмежується. Усі інші активи слід класифікувати як непоточні (довгострокові). [5].
До складу поточних активів входять також активи, що містяться в основному для продажу (прикладом є деякі фінансові активи, які відповідають визначенню наявних для продажу, наведеному в МСБО 9), і поточна частина непоточних фінансових активів. З цього можна зробити наступний висновок: дебіторська заборгованість є поточною, якщо очікується її погашення (або продаж) протягом 12 місяців після дати балансу або протягом нормального операційного циклу (навіть якщо не очікується, що її буде погашено або продано протягом 12 місяців після дати балансу); інша дебіторська заборгованість визначається як довгострокова.
Також у МСБО дебіторська заборгованість класифікується за принципом відображення у звіті про фінансовий стан (п. «є» § 54 МСБО 1) як [5]: торговельна та інша –заборгованість постачальників за перелічені ним аванси, заборгованість бюджету тощо, що належить до витрат майбутніх періодів.
Початкова вартість короткострокової дебіторської заборгованості визнається за справедливою вартістю. Цей висновок випливає із § 9, 10 МСБО 18, де сказано, що дохід повинен оцінюватися за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню. Дохід з операції визначається, зазвичай, шляхом укладання угоди між суб’єктом господарювання та покупцем. Сума доходу оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням будь-якої торгової знижки або знижки з обсягу, який надається покупцям (§ 9, 10 МСБО 18) [5].
Водночас, справедлива вартість – це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість по операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (§ 11 МСБО 32). Насправді короткострокову дебіторську заборгованість без оголошеної ставки відсотка зазвичай оцінюють за сумою початкового рахунки-фактури (якщо вплив нарахування відсотка нічого очікувати значним).
Чинним законодавством визначено два основні види дебіторської заборгованості (за строком виникнення) [7]: прострочена заборгованість виникає на 30-й день після закінчення терміну обов’язкового платежу згідно з договором; заборгованість, строк позовної давності якої минув, — заборгованість, яка враховується після закінчення строку позовної давності (понад 3 роки).
Окремо виділяють такий вид дебіторської заборгованості як безнадійна. Це саме та заборгованість, щодо якої існує впевненість щодо її неповернення. Такою може бути як поточна заборгованість, так і заборгованість, щодо якої минув термін звернення до суду. На практиці безнадійна заборгованість — це та заборгованість, яку списують із позабалансового обліку з огляду на відсутність можливості її стягнення і яку раніше було вже списано з балансу через закінчення строку позовної давності.
Також існує класифікація заборгованості за строками погашення, вона визначається Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку у державному секторі, затвердженого наказом МФУ від 29.12.2015 № 1219, і включає поділ дебіторської заборгованості на: поточну – погашення очікується протягом 12 місяців з дати балансу (до закінчення звітного року); довгострокову – погашення очікується після завершення звітного року.
Задля забезпечення наглядного огляду узагальнимо підходи до класифікації дебіторської заборгованості в установах державного сектору економіки у схемі, тож дебіторська заборгованість класифікується за такими ознаками (рис. 1).

Висновки з проведеного дослідження і перспективи подальших досліджень у даному напрямку. Аналізуючи отримані результати дослідження, можна зробити висновок, що бюджетний облік України недосконалий і вимагає негайної інтеграції у міжнародний бухгалтерський облік. Яскравим прикладом цієї недосконалості є проблемні аспекти у обліку дебіторської заборгованості в установах державного сектору. Задля вирішення цих питань на нашу думку найбільш необхідними є такі рекомендації: 1. Створення окремого Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі «Дебіторська заборгованість». У цьому стандарті необхідно подати чітке трактування понять, що стосуються дебіторської заборгованості, безпосередньо, установ державного сектору, навести повну класифікацію дебіторської заборгованості, та розкрити конкретні випадки, у яких заборгованість можемо вважати безнадійною, та узгодити проблемні та складні моменти щодо первинного та синтетичного обліку. 2. Організувати ефективний механізм управління дебіторською заборгованістю, зокрема, простежувати яку динаміку вона має та провести підготовку бухгалтерії або ж юридичної служби установи щодо ведення претензійно-позовної роботи установи. 3. Прописування у договорі чітких термінів погашення заборгованості та відповідальності у разі її непогашення. Безперечно, найкращий варіант – це запобігання простроченню заборгованості. Для цього необхідно у договорі обумовити терміни виконання зобов’язань. Можливість списання безнадійної заборгованості досить тісно пов’язана з відстеженням строку позовної давності, зокрема у межах проведення претензійно-позовної роботи.

Література

1. Бюджетний Кодекс України. URL: https://i.factor.ua/law-51/44444444
2. Гуня В.О. Удосконалення класифікації дебіторської заборгованості та її відображення у фінансовій звітності підприємств / В.О. Гуня // Економічний простір. — 2014. — № 19. — С. 124—131.
3. Дідик А.М., Лемішовський В.І. Бюджетні установи: облік, оподаткування та звітність [навч. посіб.] – Львів: Видавництво «Апріорі», 2017. – 1168 с
4. Кісєльова А. Дебіторська заборгованість бюджетних установ: правові аспекти, повернення заборгованості та облік. URL: https://rbb.radnyk.ua/posts/debitorska-zaborgovanist-byudzhetnyh-ustanov-pravovi-aspekty-povernennya-zaborgovanosti-ta-oblik/
5. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000; за ред. С.Ф. Голова. пер. з англ. − К. : Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000. – 1272 с.
6. Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ. Затверджено Наказом Міністерства фінансів України 02 квітня 2014 року N 372, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 квітня 2014 р. за N 426/25203 із змінами внесеними наказами Мінфіну 14 липня 2014 р. № 754, 25 листопада 2014 р. №1163, 23 липня 2015р. №664 [Електронний ресурс]. — Режим доступу: www.buh24.com.ua/ poryadok(buhgalterskogo(obliku(okremih(aktiviv(ta( zobov(yazan(byudzhetnih(ustanov
7. Рекомендації Мін’юсту “Про порядок ведення претензійної та позовної роботи на підприємстві, в установі, організації” від 15.01.96 р. № 2.
8. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
9. Ярошенко Ф. О. Науково-практичний коментар до Бюджетного кодексу України / Ф. О. Ярошенко, С. Д. Бушуєв. — К.: Міністерство фінансів України, УДУФМТ, 2010. — 592 с.