Анотація:В статті досліджені проблеми, що виникають при оподаткуванні доходів від діяльності самозайнятих осіб, суб’єктів незалежної професійної діяльності. Також досліджено досвід іноземних країн в вирішенні таких проблем.
Ключові слова:самозайнята особа, незалежна професійна діяльність, податкова ставка, єдиний податок, податкове навантаження.
Annotation: The article deals with the problems in the taxation of self-employed persons and independent professional activity.
Keywords: self-employed person, independent professional activity, tax rate, single taх, tax burden.
Постановка проблеми. Аналізуючи податкове законодавство України щодо оподаткування самозайнятих осіб, суб’єктів незалежної професійної діяльності, а також судову практику з даного питання виявляється багато суперечностей та не врегульованих питань. Їх виявлення та робота над врегулюванням проблемних питань шляхом вдосконалення законодавства та правозастосування в даній сфері необхідні для майбутнього сприятливого формування податкового клімату для суб’єктів незалежної професійної діяльності.
Завдання дослідження. Завданням даного дослідження є аналіз існуючих проблем та суперечностей в законодавстві щодо оподаткування самозайнятих осіб, таких як надмірне податкове навантаження, питання визначення чистого доходу при оподаткуванні самозайнятих осіб суб’єктів незалежної професійної діяльності, можливості застосування спрощеної системи оподаткування та знаходження оптимальних шляхів вирішення таких проблем.
Розробка проблеми. Проблеми, що стосуються вдосконалення оподаткування доходів від незалежної професійної діяльності, розглядали у своїх працях Д. А. Бекерська, Л. К. Воронова, О. С. Вишневецький, Д. А. Кобильнік, В. М. Небильцова, Н. В. Остапенко.
Виклад основного матеріалу. Першою та найбільш вагомою проблемою в оподаткуванні суб’єктів незалежної професійної діяльності є значне податкове навантаження, що сприяє лише уникненню платниками податку оподаткування та створенню незаконних схем.
Перш за все це виражається в сплаті єдиного соціального внеску. . Згідно з змінами з 1 січня 2017 року не зважаючи на те чи є в особи доходи в певному місяці чи вони менші мінімального розміру заробітної плати особа повинна сплатити мінімальний розмір внеску, тобто 704 грн. Також це стосується податкового навантаження загалом. Оскільки особи сплачують 18% податку на доходи фізичних осіб, 20% єдиного соціального внеску та 1,5% військового збору. Таким чином, самозайнята особа сплачує майже половину свого доходу як податки, що підштовхує людей уникати оподаткування різними способами в тому числі й не законними.
В даному питанні важливо проаналізувати податкове законодавство інших країн, щодо регулювання даного питання.
Так, наприклад, в Канаді податок коливається від 17% до 29% залежно від доходів, а громадяни з невисокими зарплатами звільняються від прибуткового податку. Основним показником, який впливає на встановлення податкових ставок, є співвідношення доходів між найбагатшими і найбіднішими прошарками суспільства. Такий підхід є не лише виправданим з позиції соціальної справедливості. Він є непоганим стимулом для ефективного функціонування економіки. Вилучаючи у найбільш забезпечених верств надлишки доходів через прогресивне оподаткування, держава все одно залишає їм достатньо коштів для споживання.
В Швеції податок із заробітної плати фізичних осіб, що сягають до 22%[1] та залежать від їх розміру.
В Нідерландах варіація відсотку стягнень залежить від категорії осіб таких як: самотні платники податку, подружжя, самотній платник податку з дітьми[2].
Таким чином державу повинно цікавити більше те, скільки коштів залишається у платника після сплати податків, ніж те скільки сплатить особа.
Наступною проблемою є можливість застосування єдиного податку при оподаткуванні самозайнятих осіб, що породжувало багато суперечностей. Вирішальною в даній дискусії стала Постанова Вищого адміністративного суду України від 21 січня 2016р. у справі № 808/7758/13-а в якій йдеться, що якщо адвокат зареєстрований як суб’єкт незалежної професійної діяльності – фізична особа підприємець і є платником єдиного податку, то тоді адвокат має право платити виключно єдиний податок, як і інші суб’єкти незалежної професійної діяльності – фізичні особи підприємці, залежно від групи до якої його відносить Податковий кодекс України.
В своєму рішення Вищий адміністративний суд посилається на те, що згідно з Законом України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» не існує заборони для здійснення адвокатом підприємницької діяльності. До того ж передбачено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. В підпункті 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що самозайнятою особою є платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
До того ж пунктом 291.5. статті 291 Податкового кодексу де передбачений перелік осіб, що не можуть бути платниками єдиного податку, де самозайняті особи, суб’єкти незалежної професійної діяльності не зазначені.
Тож з аналізу норм законодавства можна зробити висновок, що діяльність адвоката підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, оподаткування доходів, лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства .
В Наказі Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» йдеться про те, що якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність. Тоді така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа – підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Тож у такому випадку фізична особа суб’єкт незалежної професійної діяльності може бути зареєстрований як фізична особа – підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, а отже може обрати спрощену систему оподаткування.
Переваги єдиної системи в тому, що особа все ж сплачує в підсумку менший податок. В той же час змушена платити фіксовану суму не залежно від того чи має доходи чи ні.
Суб’єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на чотири групи платників єдиного податку з яких суб’єкти незалежної професійної діяльності підпадають під третю групу, а саме це фізичні особи – підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи – суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень[3].
Доходом платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності. Податковим періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал.
Ставки єдиного податку для платників третьої групи визначається у відсотках до доходу (відсоткові ставки), а саме 3% від доходу – у разі сплати податку на додану вартість та 5% від доходу – у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Платники єдиного податку третьої групи, які перевищили у податковому періоді обсяг доходу застосовують до суми перевищення ставку єдиного податку у розмірі 15%, а також зобов’язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів.
Платники єдиного податку третьої групи сплачують єдиний податок протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації за податковий квартал.
Платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів. Платники податку можуть вести Книгу обліку як в паперовому так і в електронному вигляді.
Поряд з тим, що законодавство щодо оподаткування самозайнятих осіб, суб’єктів незалежної професійної діяльності здавалось є доволі деталізованим все ж виникає багато дискусій щодо того чи іншого аспекту. Контролюючий орган намагається трактувати норми закону на свою користь і стягувати з платників податків, що мають значний податковий тягар додаткові кошти за порушення тих чи інших норм.
Саме через це в Україні сформувалась певна судова практика, що дозволяє платнику податку захищати свої права та інтереси.
Перш за все це стосується питання визначення бази оподаткування. Як вже згадувалось базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. А саме визначення переліку витрат, що виключаються з доходу. Існує узагальнююча консультація щодо цього питання з орієнтовним переліком витрат, але контролюючий орган трактує цей перелік як виключний притягуючи до відповідальності платників податків, що включають до свого переліку відмінні від перелічених витрати, через що і виникають спори.
Вирішуючи такі питання потрібно зважати на пункт 4.1.4. статті 4 Податкового кодексу, що передбачає презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Суди при вирішенні даних питань керувались тим, що вказана консультація має рекомендаційних характер, і наведений у ній перелік не є вичерпним, що свідчить про можливе віднесення до необхідних витрат незалежної професійної діяльності й інших витрат. Також аналізуючи рішення першої та апеляційної інстанції можемо побачити, що суд дійшов висновку, що в кожному окремому випадку слід аналізувати здійснені витрати за критеріями можливості використання придбаних товарів (робіт, послуг) у незалежній професійній діяльності, ділової мети їх придбання, впливу цих витрат на отримання доходу, й за умови відповідності таким критеріям придбані товари (роботи, послуги) й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.
Так ,наприклад, суди визнавали правомірним включення до переліку витрат:
- платежі за договором іпотеки на придбання квартири, яка використовується для здійснення незалежної професійної діяльності[4];
- комунальні платежі та придбання паперу[5];
- витрати на оплату рекламних послуг та послуг із опублікування статей, витрати на забезпечення функціонування офісу та офісної техніки[6];
- витрати на охорону приміщення, придбання товарно-матеріальних цінностей для утримання приміщення в належному стані[7].
Такого ж висновку дійшов і Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Щокін проти України від 14.10.2010 року про те, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов’язків платників податків національні органи були зобов’язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків[8].
Висновки. Зважаючи на наведені вище проблеми можемо зробити висновок, що податкове законодавство України потребує змін для їх врегулювання. Українське законодавство досить формалізоване та все ж не досконале. Частина суперечностей врегульовані судовою практикою. Наприклад, можливість застосування єдиного податку в оподаткуванні адвокатів, нотаріусів та інших осіб, що підпадають під категорію осіб, що займаються незалежною професійною діяльністю. Так з урахуванням Постанова Вищого адміністративного суду України все ж суб’єкти незалежної професійної діяльності можуть бути зареєстровані як фізичні особи підприємці та можуть обрати спрощену систему оподаткування. Платники податку відповідно до законодавства будуть належати до третьої групи платників єдиного податку та сплачуватимуть податок в розмірі 3% або 5% від отриманого доходу. Вони також ведуть книгу обліку доходів та витрат і за підсумками звітного періоду подають податкову декларацію до контролюючого органу.
В оподаткуванні самозайнятих осіб, суб’єктів незалежної професійної діяльності існує багато суперечностей та проблем. Одна з них це віднесення певних витрат до тих, що вираховуються з похожу такої особи. В Україні вже сформувалась певна судова практика, щодо цього питання та аналізуючи законодавство можна дійти висновку, що рішення про правомірність віднесення до витрат, що забезпечують здійснення певного виду діяльності необхідно оцінювати в кожному конкретному випадку. Також з даного питання є Рішення Європейського суду з прав людини, де зазначається, що у випадку неточності законодавства або багатогранності його тлумачення суд повинен прийняти рішення на користь платника податку та не погіршувати його становище.
Ще однією проблемою є значне податкове навантаження, що сприяє лише уникненню платниками податку оподаткування та створенню незаконних схем.
Так, наприклад, особа повинна сплачувати єдиний соціальний внесок не зважаючи на відсутність доходів в окремому місяці. Також врахувавши всі податки, що сплачує суб’єкт незалежної професійної діяльності можемо побачити, що особа повинна сплатити 41,5% від свого доходу, що є просто грабіжницьким відсотком. Аналізуючи досвід іноземних держав можемо зробити висновок, що Україна потребує змін в сфері оподаткування не лише суб’єктів незалежної професійної діяльності, а й загалом.
ЛІТЕРАТУРА
- Світовий досвід оподаткування: Швеція:[Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://sfs.gov.ua/arhiv/modernizatsiya-dps-ukraini/arkchiv/mijnarodniy-dosvid-rozvitk/svitovui-dosvid/sweden/
- Світовий досвід оподаткування: Нідерланди [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http//sfs.gov.ua/arhiv/modernizatsiya-dps-ukraini/arkchiv/mijnarodniy-dosvid-rozvitk/svitovui-dosvid/netherlands/
- Податковий кодекс України в редакції від 1 січня 2017 року/ Відомості Верховної Ради України офіційне видання від 08.04.2011 2011 р., № 13, / № 13-14, № 15-16, № 17 /, стор. 556, стаття 112
- Ухвала Вищого адміністративного суду України від 14.09.2016 [Матеріали справи № К/800/44702/14]// Архів Вищого адміністративного суду України за 2016 рік.
- Ухвала Вищого адміністративного суду України від 03.11.2015 року [Матеріали справи № К/800/29541/15]//Архів Вищого адміністративного суду України за 2015 рік.
- Ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2016 року [Матеріали справи № 876/12093/15]//Архів Львівського апеляційного адміністративного суду за 2016 рік.
- Постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 04.06.2013 [Матеріали справи № 808/3891/13-а]//Архів Запорізького окружного адміністративного суду за 2013 рік.
- Рішення Європейського суду з прав людини в справа «Щокін проти України» від 14.01.2011року (Заяви № 23759/03 та № 37943/06)//Офіційний вісник України від 01.02.2013 – 2013 р., № 6, стор. 438, стаття 236