Науковий керівник:
Мамонтова Наталія Анатоліївна,
д.е.н, професор, завідувач кафедри фінансів, обліку і аудиту

У статті розглянуто підходи до трактування поняття «дебіторська заборгованість» у розрізі національної та міжнародної нормативно-законодавчої бази. Досліджено основні особливості та підходи щодо класифікації, визнання та особливостей її оцінки установами державного сектору. Співставлено законодавчу базу для суб’єктів підприємницького сектору та державного, і в порівнянні виявлено низку проблем стосовно теоретичної бази з організації обліку дебіторської заборгованості. Визначено вплив дебіторської заборгованості на фінансовий стан установи державного сектору, а також обґрунтовано необхідність здійснення ефективного управління нею. Наведено проблемні аспекти її обліку та запропоновано рекомендації щодо ефективного контролю та управління дебіторською заборгованістю.
Ключові слова: дебіторська заборгованість, установа державного сектору, справедлива вартість, прострочена дебіторська заборгованість, сумнівна та безнадійна заборгованість, план рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, термін позовної давнини, претензійно-позовна робота.

THEORETICAL FUNDAMENTALS OF ACCOUNTING RECEIVABLES OF PUBLIC SECTOR INSTITUTIONS
The article considers the approaches to the interpretation of the concept of “receivables” in terms of national and international regulatory framework. The main features and approaches to the classification, recognition and features of its evaluation by public sector institutions are studied. The legal framework for business and public sector entities has been compared, and a number of problems have been identified in comparison with the theoretical basis for the organization of receivables accounting. The impact of receivables on the financial condition of public sector institutions is determined, and the need for effective management is substantiated. Problematic aspects of its accounting are given and recommendations on effective control and management of receivables are offered.
Key words: receivables, public sector institution, fair value, overdue receivables, doubtful and bad debts, chart of accounts in the public sector, statute of limitations, claims work.

Постановка проблеми. Майже усі установи державного сектору у своїй діяльності взаємодіють із постачальни-ками та підрядниками. Така взаємодія полягає, насамперед, у придбанні у суб’єктів господарювання товарів, робіт чи послуг та продажу товарів або послуг установою державного сектору. Виходячи з цього, процесам виникнення та управління дебіторською заборгованістю, ефективності організації її обліку приділяється значна увага. Вирішення цих питань надає керівництву своєчасну та актуальну інформацією про фінансовий стан установи, ефективність організації розрахунків, наявність слабких сторін і можливі шляхи їх усунення.
Ускладнює бухгалтерський облік у бюджетних установах те, що він охоплює різні бюджетні процеси, які характеризуються певною специфікою та складністю. Бюджетний облік України має низку проблемних питань, вирішення яких допоможе полегшити та пришвидшити адаптацію до міжнародних норм бухгалтерського обліку. Одним з найбільш проблемних та спірних питань є питання щодо ефективної організації обліку дебіторської заборгованості. Проблемним аспектом цього питання виступає те, що дебіторська заборгованість свідчить про вилучання державних коштів з імовірністю неотримання від дебіторів товарно-матеріальних благ.
Аналіз досліджень і публікацій. Дослідженням проблем організації обліку дебіторської заборгованості в установі державного сектору займалися такі вітчизняні науковці, як Н.С. Акімова, С.Л. Береза, Н.О. Власова, Л.В. Гуцаленко, Р.Т. Джога, О.А. Заїнчківській, Канєва, В.І. Лемішовській, Л.Г. Ловінська, М.Р. Лучко, Т.Д. Маркова, Н.О. Матицина, Г.О. Москалюк, С.В. Свірко, В.В. Скоробогатова, К.С.Сурніна, О.Є. Федорченко, Л.Т. Штимер та інші. Загальні питання розвитку обліку, контролю та аналізу розрахунків з дебіторами висвітлювали у працях таких зарубіжних вчених, як: Х. Андерсена, Б. Нідлза, В.В. Ковальова Д. Колдуел та ін., і вітчизняних вчених: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф.Голова, В.С. Леня, М.С. Пушкаря, В.В. Сопка та інших. Проте деякі аспекти теорії і практики обліку, контролю та аналізу розрахунків з дебіторами залишаються недостатньо вивченими та дискусійними, а тому і потребують поглибленого вивчення.
Мета та завдання дослідження. Метою даного дослідження є обґрунтування та розробка пропозицій щодо вдосконалення теоретичної бази щодо обліку дебіторської заборгованості в установі державного сектору, узгодження її з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та надання рекомендацій щодо вдосконалення діючої практики організації обліку розрахунків з дебіторами. Задля досягнення поставленої мети у дослідженні вирішено наступні завдання: розкрити поняття та оцінку дебіторської заборгованості бюджетної установи; узагальнити класифікацію дебіторської заборгованості; систематизувати нормативно-законодавчу базу обліку дебіторської заборгованості бюджетної установи; навести документальне оформлення та організацію обліку розрахунків з дебіторами у бюджетній установі.
Виклад основного матеріалу. Організація результативного функціонування бюджетних установ у сучасному світі вимагає комплексного підходу та раціональних управлінських рішень у сфері фінансів, зваженого та грамотного керування ними. Однією з найважливіших питань фінансового менеджменту будь-якої бюджетної установи є вдала організація розрахунків з дебіторами та кредиторами установи, оскільки це безпосередньо впливає на грошовий потік та фінансовий стан установи. Задля отримання прибуткових результатів діяльності необхідно вчасно та в достатній кількості забезпечувати надходження грошових коштів в оборот задля одержання прибутку. Реалізувати це можна за допомогою розширення спектра послуг, котрі установа може надавати, або ж за допомогою побудови ефективної інвестиційної політики коштів в інші установи. Тож, якісне управління дебіторською та кредиторською заборгованістю є для бюджетної установи підґрунтям до успішного керування грошовим потоком.
Основною проблемою при обліку та управлінні дебіторською заборгованістю є те, що дебітори бувають сумлінні та не дуже. Саме з несумлінними боржниками виникає найбільше проблем, і для того, щоб не втратити майбутні вигоди, бюджетній установі доводиться вести претензійну роботу.
Установи державного сектору через відсутність окремого НП(с)БОДС для дебіторської заборгованості застосовують документ, який регулює облік дебіторської заборгованості у бюджетній сфері, а саме Наказ № 372 «Про затвердження Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ та внесення змін до деяких нормативно-правових актів із бухгалтерського обліку бюджетних установ». У ІІІ Розділі Порядку чітко визначено що, дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів установі на певну дату. Також у Порядку визначено, що активи установи у формі дебіторської заборгованості включають розрахунки з покупцями, замовниками та різними дебіторами (розрахунки у порядку планових платежів, з підзвітними особами, щодо відшкодування заподіяної шкоди, з іншими дебіторами та державними цільовими фондами) [6].
Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує можливість отримання установою майбутніх економічних вигод або досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб установи і може бути достовірно визначена її сума. У загальному окреслити поняття дебіторська заборгованість можна так: дебіторська заборгованість – є сукупною сумою, котру підприємство чи установа має отримати від покупців і яка відображена у бухгалтерських документах установи і підтверджена векселями або ж траттами чи акцептом.
Величина дебіторської заборгованості має надважливе значення при організації діяльності установи, тому що ця заборгованість виступає чинником відволікання оборотних коштів. Тому аналізуючи показник дебіторської заборгованості потрібно звернути увагу яку динаміку вона має, при постійно зростаючій динаміці підвищується ймовірність її непогашення, що може вказувати не лише на фінансові проблемами дебіторів, але й на неефективну організацію діяльності бухгалтерії або ж юридичної служби щодо претензійно-позовної роботи установи.
Дебіторська заборгованість виступає однією із з основних складових активів установи. Зважаючи на те, що вона має домінуючу позицію у структурі оборотного капіталу установ, то її облік впливає не лише на поточний стан розрахунків установи, але і на результати його господарської діяльності і фінансову звітність вцілому. При активній інтеграції України до міжнародних відносин та розрахунків, варто знати, що визнання дебіторської заборгованості, способи її оцінки та методи стягнення у різних країнах мають свої особливості, для цього необхідно розглянути розкриття поняття дебіторської заборгованості у МСФЗ.
У системі МСФЗ питання визнання, класифікації та оцінки дебіторської заборгованості чітко не визначено. МСФЗ 39 [5] зазначає, що «позики та дебіторська заборгованість – це непохідні фінансові активи з фіксованими платежами, які підлягають визначенню та не мають котирування на активному ринку». Таке тлумачення поняття дебіторської заборгованості ширше проти наведеного у національних стандартах.
У процесі діяльності бюджетні установи часто стикаються з «непорядними» контрагентами, які невчасно (а іноді взагалі) не виконують зобов’язань за укладеними договорами на поставку товарів, надання послуг або виконання робіт. Результатом цих взаємин є дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку та звітності. Активи установи у формі дебіторської заборгованості включають розрахунки з покупцями, замовниками та різними дебіторами: розрахунки у порядку планових платежів, з підзвітними особами, щодо відшкодування заподіяних збитків, з іншими дебіторами та державними цільовими фондами (п. 3.1 р. ІІІ).
Основною відмінністю щодо дебіторської заборгованості госпрозрахункових підприємств та бюджетних установ є те, що навіть виникнення поточної дебіторської заборгованості може мати негативні наслідки для діяльності бюджетної установи. Серед основних причин виникнення дебіторської заборгованості науковці та практики називають здійснення попередньої плати за товари, роботи та послуги.
За загальним правилом керівники бюджетних установ відповідно до ст. 49 Бюджетного кодексу України (далі — БКУ) ухвалюють рішення про оплату товарів, робіт та послуг та дають доручення на здійснення платежу лише після їх отримання, якщо інше не передбачено, зокрема, нормативно-правовими актами КМУ. Одним із основних документів, що дозволяє передоплату за бюджетні кошти, і визначає термін, протягом якого потрібно закрити дебіторську заборгованість, є постанова КМУ «Про здійснення попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти» № 117 (далі — Постанова № 117) [4].
Якщо ж дебіторську заборгованість не погашено у строки, встановлені Постановою № 117, це вважатиметься бюджетним правопорушенням відповідно до п. 22 ч. 1 ст. 116 БКУ. За таке порушення можуть застосовуватись такі заходи, передбачені ч. 1 ст. 117 БКУ: 1) попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства з вимогою про усунення порушення бюджетного законодавства – на усунення відведено 30 календарних днів; 2) зупинення операцій із бюджетними коштами — застосовується у порядку, встановленому ст. 120 БКУ [1]; 3) зупинення бюджетних асигнувань, що передбачає припинення повноважень на взяття бюджетного зобов’язання на відповідну суму на строк від одного до трьох місяців у межах поточного бюджетного періоду відповідно до Порядку зупинення бюджетних асигнувань, затвердженого наказом Мінфіну від 15.05.2002 р. № 319.
У бюджетних установах дебіторська заборгованість може виникати за розрахунками з бюджетом, з орендарями, учнями, студентами, підзвітними особами щодо відшкодування завданих збитків, розрахунків за заподіяну установі шкоду у вигляді нестач та розкрадань коштів, матеріальних цінностей, втрат від псування матеріальних цінностей [9].
Прострочена дебіторська заборгованість – це дебіторська заборгованість, що виникає на 30-й день після закінчення терміну обов’язкового платежу згідно з укладеними договорами, або якщо дата платежу не визначена після виписки рахунку на оплату (абз. 20 п. 1.2 Порядку № 372) [4].
Зазначимо, що простроченій дебіторській заборгованості приділяється особлива увага у бюджетній звітності. Так, суми простроченої дебіторської заборгованості фігурують у Звіті про заборгованість за бюджетними коштами (форма № 7); довідці про причини виникнення простроченої дебіторської заборгованості загального фонду та вжиті заходи щодо її стягнення; довідці про дебіторську заборгованість за витратами (додаток 33 до Порядку № 44); пояснювальній записці (додаток 28 до Порядку № 44).
Після закінчення терміну позовної давності прострочена дебіторська заборгованість перетворюється на категорію дебіторської заборгованості, термін позовної давності якої минув.
Після цього необхідно зрозуміти що ж ми будемо відносити до безнадійної дебіторської заборгованості згідно з абз. 2 п. 1.2 Порядку № 372, до неї належать [2]: поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником, та дебіторська заборгованість, термін позовної давності якої минув.
Зазначимо, що у жодному роз’ясненні не написано, що мається на увазі під «поточною дебіторською заборгованістю, через яку існує впевненість про її неповернення боржником». Швидше за все, йдеться про випадки, коли боржника ліквідовано або припинив свою діяльність як юридичної особи (або підприємець). Тому далі більше уваги приділимо саме дебіторській заборгованості, термін позовної давності якої минув.
Якщо трактувати буквально визначення «безнадійна дебіторська заборгованість», то може скластися враження, що варто лише почекати, доки закінчиться термін позовної давності, і після цього можна списати дебіторську заборгованість без проблем. Насправді, це зовсім не так. Казначейство наполягає на тому, що до моменту припинення державної реєстрації суб’єкта господарювання кредитор повинен вживати заходів щодо повернення боргу згідно з чинним законодавством (лист Держказначейства від 31.03.2010 р. № 15-04/712-5704).
У зв’язку з цим, прострочена дебіторська заборгованість підпадає під визначення «безнадійна дебіторська заборгованість» у випадках, коли: у звітності установ державного сектору наявна прострочена дебіторська заборгованість щодо суб’єктів господарювання, ліквідованих без правонаступників; установами вжито усіх заходів щодо проведення претензійно-позовної роботи, інші заходи щодо стягнення заборгованості відповідно до чинного законодавства.
В минулі роки Держфінінспекція при проведенні контрольних заходів щодо контролю за станом та врахуванням дебіторської заборгованості, виконанням договірних зобов’язань (лист ГоловКРУ від 01.03.2011 р. № 25-18/287): звертала увагу на те, що в установах, організаціях, державних установах має бути затверджено внутрішній порядок ведення претензійно-позовної роботи; при встановленні випадків неприйняття заходів щодо своєчасного стягнення дебіторської заборгованості та, як наслідок, закінчення строків її стягнення, тобто допущення втрати боржника у зобов’язанні, такі факти слід кваліфікувати як завдання збитків юридичній особі.
Визначення та перебіг строків позовної давності врегульовано Цивільним кодексом України (далі — ЦКУ). Позовна давність — це термін, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою щодо захисту свого цивільного права чи інтересу (ст. 256 ЦКУ) [8]. Загальний термін позовної давності становить 1095 днів. Згідно зі ст. 259 ЦКУ, позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін, яка має бути оформлена письмово. Проте скоротити термін позовної давності, встановлений законом, сторони договору що неспроможні.
Строк позовної давності спливає у відповідні місяць та число останнього року строку. Обчислення строку позовної давності починається з того дня, до коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права або про особу, яка її порушила, що визначено ч. 1 ст. 261 ЦКУ.
Для того аби ефективно обирати методи управління дебіторською заборгованістю, варто прокласифікувати її за різними класифікаційними ознаками. Тож, дебіторською є заборгованість перед установою покупців, замовників, пов’язаних сторін, фінансових та податкових органів, а також інших підприємств. Ця заборгованість визнається активом, якщо існує можливість отримання установою майбутніх економічних вигод і її сума може бути достовірно визначена [5].
Принципи поділу активів на поточні та довгострокові наведені у § 66 МСБО 1. Так, суб’єкт господарювання повинен визначати актив як поточний у разі відповідності будь-якому з наступних критеріїв: суб’єкт сподівається реалізувати цей актив або має намір продати чи використати його у своєму нормальному операційному циклі; суб’єкт містить актив переважно з метою продажу; суб’єкт сподівається реалізувати актив упродовж 12 місяців після звітного періоду; актив є грошима або їх еквівалентами (як визначено в МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів»), якщо його обмін або використання для погашення зобов’язання принаймні протягом 12 місяців після дати балансу не обмежується. Усі інші активи слід класифікувати як непоточні (довгострокові). [5].
До складу поточних активів входять також активи, що містяться в основному для продажу (прикладом є деякі фінансові активи, які відповідають визначенню наявних для продажу, наведеному в МСБО 9), і поточна частина непоточних фінансових активів. З цього можна зробити наступний висновок: дебіторська заборгованість є поточною, якщо очікується її погашення (або продаж) протягом 12 місяців після дати балансу або протягом нормального операційного циклу (навіть якщо не очікується, що її буде погашено або продано протягом 12 місяців після дати балансу); інша дебіторська заборгованість визначається як довгострокова.
Також у МСБО дебіторська заборгованість класифікується за принципом відображення у звіті про фінансовий стан (п. «є» § 54 МСБО 1) як [5]: торговельна та інша –заборгованість постачальників за перелічені ним аванси, заборгованість бюджету тощо, що належить до витрат майбутніх періодів.
Початкова вартість короткострокової дебіторської заборгованості визнається за справедливою вартістю. Цей висновок випливає із § 9, 10 МСБО 18, де сказано, що дохід повинен оцінюватися за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню. Дохід з операції визначається, зазвичай, шляхом укладання угоди між суб’єктом господарювання та покупцем. Сума доходу оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням будь-якої торгової знижки або знижки з обсягу, який надається покупцям (§ 9, 10 МСБО 18) [5].
Водночас, справедлива вартість – це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість по операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (§ 11 МСБО 32). Насправді короткострокову дебіторську заборгованість без оголошеної ставки відсотка зазвичай оцінюють за сумою початкового рахунки-фактури (якщо вплив нарахування відсотка нічого очікувати значним).
Чинним законодавством визначено два основні види дебіторської заборгованості (за строком виникнення) [7]: прострочена заборгованість виникає на 30-й день після закінчення терміну обов’язкового платежу згідно з договором; заборгованість, строк позовної давності якої минув, — заборгованість, яка враховується після закінчення строку позовної давності (понад 3 роки).
Окремо виділяють такий вид дебіторської заборгованості як безнадійна. Це саме та заборгованість, щодо якої існує впевненість щодо її неповернення. Такою може бути як поточна заборгованість, так і заборгованість, щодо якої минув термін звернення до суду. На практиці безнадійна заборгованість — це та заборгованість, яку списують із позабалансового обліку з огляду на відсутність можливості її стягнення і яку раніше було вже списано з балансу через закінчення строку позовної давності.
Також існує класифікація заборгованості за строками погашення, вона визначається Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку у державному секторі, затвердженого наказом МФУ від 29.12.2015 № 1219, і включає поділ дебіторської заборгованості на: поточну – погашення очікується протягом 12 місяців з дати балансу (до закінчення звітного року); довгострокову – погашення очікується після завершення звітного року.
Задля забезпечення наглядного огляду узагальнимо підходи до класифікації дебіторської заборгованості в установах державного сектору економіки у схемі, тож дебіторська заборгованість класифікується за такими ознаками (рис. 1).

Висновки з проведеного дослідження і перспективи подальших досліджень у даному напрямку. Аналізуючи отримані результати дослідження, можна зробити висновок, що бюджетний облік України недосконалий і вимагає негайної інтеграції у міжнародний бухгалтерський облік. Яскравим прикладом цієї недосконалості є проблемні аспекти у обліку дебіторської заборгованості в установах державного сектору. Задля вирішення цих питань на нашу думку найбільш необхідними є такі рекомендації: 1. Створення окремого Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі «Дебіторська заборгованість». У цьому стандарті необхідно подати чітке трактування понять, що стосуються дебіторської заборгованості, безпосередньо, установ державного сектору, навести повну класифікацію дебіторської заборгованості, та розкрити конкретні випадки, у яких заборгованість можемо вважати безнадійною, та узгодити проблемні та складні моменти щодо первинного та синтетичного обліку. 2. Організувати ефективний механізм управління дебіторською заборгованістю, зокрема, простежувати яку динаміку вона має та провести підготовку бухгалтерії або ж юридичної служби установи щодо ведення претензійно-позовної роботи установи. 3. Прописування у договорі чітких термінів погашення заборгованості та відповідальності у разі її непогашення. Безперечно, найкращий варіант – це запобігання простроченню заборгованості. Для цього необхідно у договорі обумовити терміни виконання зобов’язань. Можливість списання безнадійної заборгованості досить тісно пов’язана з відстеженням строку позовної давності, зокрема у межах проведення претензійно-позовної роботи.

Література

1. Бюджетний Кодекс України. URL: https://i.factor.ua/law-51/44444444
2. Гуня В.О. Удосконалення класифікації дебіторської заборгованості та її відображення у фінансовій звітності підприємств / В.О. Гуня // Економічний простір. — 2014. — № 19. — С. 124—131.
3. Дідик А.М., Лемішовський В.І. Бюджетні установи: облік, оподаткування та звітність [навч. посіб.] – Львів: Видавництво «Апріорі», 2017. – 1168 с
4. Кісєльова А. Дебіторська заборгованість бюджетних установ: правові аспекти, повернення заборгованості та облік. URL: https://rbb.radnyk.ua/posts/debitorska-zaborgovanist-byudzhetnyh-ustanov-pravovi-aspekty-povernennya-zaborgovanosti-ta-oblik/
5. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000; за ред. С.Ф. Голова. пер. з англ. − К. : Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000. – 1272 с.
6. Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ. Затверджено Наказом Міністерства фінансів України 02 квітня 2014 року N 372, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 квітня 2014 р. за N 426/25203 із змінами внесеними наказами Мінфіну 14 липня 2014 р. № 754, 25 листопада 2014 р. №1163, 23 липня 2015р. №664 [Електронний ресурс]. — Режим доступу: www.buh24.com.ua/ poryadok(buhgalterskogo(obliku(okremih(aktiviv(ta( zobov(yazan(byudzhetnih(ustanov
7. Рекомендації Мін’юсту “Про порядок ведення претензійної та позовної роботи на підприємстві, в установі, організації” від 15.01.96 р. № 2.
8. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
9. Ярошенко Ф. О. Науково-практичний коментар до Бюджетного кодексу України / Ф. О. Ярошенко, С. Д. Бушуєв. — К.: Міністерство фінансів України, УДУФМТ, 2010. — 592 с.

Науковий керівник:
Мамонтова Наталія Анатоліївна,
д.е.н, проф., завідувач кафедри фінансів, обліку і аудиту

У статті розглянуто проблемні аспекти обліку дебіторської заборгованості установами державного сектору. Проаналізовано та запропоновано основні напрями їх вирішення та удосконалення. Досліджено досвід зарубіжних країн та на основі нього подано рекомендації щодо поліпшення обліку дебіторської заборгованості установами державного сектору.

Ключові слова: дебіторська заборгованість, установа державного сектору, комп’ютеризація, автоматизовані системи бухгалтерського обліку, ЕОМ, антикризова політика установи, інтеграція в систему міжнародного бухгалтерського обліку, претензійно-позовна робота.

DIRECTIONS OF IMPROVEMENT OF ACCOUNTING OF RECEIVABLES IN PUBLIC SECTOR INSTITUTIONS

The article considers the problem aticaspects of accounting for receivables by public sector institutions. The main directions of the irsolution and improvement are analyzed and offered. The experience of foreign countries isstudied and based on it recommendations are given to improve the accounting of receivables by public sector institutions.

Keywords: receivables, public sector institution, computerization, automated accounting systems, computers, anti-crisis policy of the institution, integration into the international accounting system, claimswork.

Постановка проблеми. В умовах нестабільної економіки, криз, пандемії та недосконалого законодавства установи державного сектору нарівні з іншими суб’єктами господарювання потребують ефективних рекомендацій та рішень, які зможуть забезпечити вдалий процес організації розрахунків та обліку з дебіторами.  Нестабільна економічна та політична ситуація країни, а також нестабільний валютний курс створюють несприятливі умови не лише для попиту на товари, роботи чи послуги, але й на розрахунки з покупцями. Виникає необхідність у відстрочці оплати, що в свою чергу призводить до виникнення дебіторської заборгованості, ефективне ведення обліку, ефективна організація контро­лю та управління якою в сучасних умовах стає одним з першочерго­вих завдань установи державного сектору.

Аналіз досліджень і публікацій. Дослідженням проблем організації обліку дебіторської заборгованості в установі державного сектору займалися такі вітчизняні науковці, як Н.С. Акімова, С.Л. Береза, Н.О. Власова, Л.В. Гуцаленко, Р.Т. Джога, О.А. Заїнчківській,  Канєва, В.І. Лемішовській, Л.Г. Ловінська, М.Р. Лучко,Т.Д. Маркова, Н.О. Матицина, Г.О. Москалюк, С.В. Свірко,В.В. Скоробогатова, К.С.Сурніна, О.Є. Федорченко,Л.Т. Штимерта інші. Загальні питання розвитку обліку, контролю та аналізу розрахунків з дебіторами висвітлювали у працях таких зарубіжних вчених, як: Х. Андерсена, Б. Нідлза, В.В. Ковальова Д. Колдуел та ін., і вітчизняних вчених: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф.Голова, В.С. Леня, М.С. Пушкаря, В.В. Сопка та інших. Проте в сучасних кризових умовах потрібен «новий погляд», детальніше дослідження і сучасні рекомендації щодо вдосконалення обліку дебіторської заборгованості в установах державного сектору.

Мета та завдання дослідження. Метою статті є розгляд основних проблемних аспектів у обліку розрахунків установи державного сектору з покупцями та визначення можливих напрямів щодо вдосконалення системи об­ліку та управління дебіторською заборгованістю. Задля досягнення поставленої мети в дослідженні вирішено наступні завдання: обґрунтувати напрями удосконалення обліку розрахунків з дебіторами у бюджетних установах в умовах розвитку комп’ютерних технологій; запропонувати шляхи покращення обліку дебіторської заборгованості бюджетної установи на основі використання національних та міжнародних стандартів; вивчити зарубіжний досвід обліку дебіторської заборгованості бюджетної установи  та можливості його запровадження в Україні.

Виклад основного матеріалу. Розрахункові операції установ державного сектору економіки є важливою складовою ведення обліку в установі в цілому, тому нові впровадження та ініціативи  облікового процесу повинні бути детально відстеженні та проаналізовані. Удосконалення процесу управління дебіторською заборгованістю можна здійснювати: за допомогою застосування комп’ютерних технологій; покращення національних та використання міжнародних стандартів та зарубіжного досвіду.

Важливими завданнями, що ставляться перед бухгалтерськими службами бюджетних установ, є забезпечення своєчасного, повного, відповідного нормативній базі обліку господарських процесів, що гарантує ефективне використання всіх ресурсів, збереження майна та економне витрачання бюджетних коштів. Застосування сучасних комп’ютерних інформаційних систем дає змогу виконувати всі ці задачі, включаючи розрахунки, створивши оптимальну структуру управління, підвищивши ефективність роботи облікового та управлінського персоналу [4].

 Введення в практику програмних продуктів автоматизованих систем бухгалтерського обліку дає можливість комплексно вирішувати завдання не лише з обліку, але й з контролю, аналізу та аудиту.

Автоматизація бухгалтерського обліку дає такі результати: економічність бухгалтерського обліку досягається за рахунок оптимізації оподаткування; зменшується ризик виникнення різноманітних помилок, що в свою чергу, «рятує» від санкцій та штрафів зі сторони податкової; інформаційні потоки впорядковуються, адже при автоматизації обліку можна отримати будь-яку інформацію натисканням всього декількох клавіш; підвищується оперативність бухгалтерського обліку.

Загалом технологічний процес застосування комп’ютерної форми обліку включає: збір та реєстрацію первинних даних для оброблення на комп’ютері; формування масивів облікових даних на електронних носіях: журналу господарських операцій, структури синтетичних і аналітичних рахунків, довідників аналітичних об’єктів, постійної інформації; отримання результатів за звітний період за запитом користувача або у вигляді реєстрів синтетичного обліку, аналітичних таблиць або відображенням на екрані дисплею потрібної інформації [5].

Одним з основних завдань комп’ютеризації при ведення обліку в бюджетній установі є її інтеграція і долучення до створення єдиної інформаційної бази, яка забезпечує ефективне управління бюджетними коштами.

Задля цієї мети існує Закон України «Про відкритість використання публічних коштів» [6], в якому визначено принципи доступу до інформації про використання публічних коштів розпорядниками та одержувачами коштів державного і місцевих бюджетів, суб’єктами господарювання державної і комунальної власності, фондами загальнообов’язкового державного соціального страхування, комп’ютеризація ведення обліку стає не лише бажаною, але й вкрай обов’язковою.

Задля реалізації цього створено єдиний веб-портал використання публічних коштів Є-Data.

На ринку програмного забезпечення найбільш легкою, зрозумілою та адаптованою під систему бухгалтерського обліку в бюджетних установах є  програма «Бухгалтерський облік для бюджетних установ України», розробником якої виступає фірма «1С», а також «Парус».

Серед переваг сучасних програм можна назвати поєднання їхніх функцій та можливість комбінації їх діяльності із стандартними програмними продуктами, зокрема, MS Excel, який застосовується користувачами у більшості установ не лише України, а й цілого світу.

Використання АС «Є-звітність» та інших автономних систем надає можливість  бухгалтеру одержати зведену та повноцінну інформацію не лише по головній бюджетній установі, але й по її приналежних установах і філіях.

Основні завдання та призначення цих програм: автоматизація бухгалтерського обліку в бюджетній установі; розрахунок заробітної плати і грошового забезпечення; проведення тарифікації для фахівців у сферах медицини та освіти; планування і розподіл фінансування;  матеріальний облік; управління діловими процесами; управління майном; адміністрування документообігу та канцелярії;  управління персоналом;  управління конкурсними закупівлями; формування і зведення звітів; формування звітності в форматі .xml; інтеграція з системами АС «Є звітність»; правова підтримка діяльності організацій за допомогою систем та ін.

Серед інших програм, котрі також використовують бюджетні установи, можна виділити:

• Систему «ІС-ПРО», яка застосовує міжнародно-визнаний стандарт MRP. Комп’ютерну програму «M.E.Doc» (My Electronic Document). Спеціально для бюджетних установ та організацій наявні усі форми та формати експорту (xls/xlsx, .pdf, .dbf, .xml тощо) для подачі звітності в Державну Казначейську службу, а також міністерства та відомства. В програмі реалізована робота із захищеними носіями для КЕП.
• Системи «ЛІГА:ЗАКОН» – це програма, яка містить найповніше джерело систематизованої та достовірної правової інформації зі зручними інструментами для пошуку інформації.
• Також після сумнозвісної вірусної атаки, усі підприємства та установи стараються убезпечити себе використовуючи антивірусне програмне забезпечення. Яскравим прикладом такого є антивірусні продукти компанії ESET.

          При використанні державною установою певного програмного забезпечення керівник несе відповідальність за забезпечення захисту інформації в цій системі.

          Отже, успішне та вдосконалене використання автономного програмного забезпечення дозволить бюджетній установі домогтися спрощення здійснення системи обліку розрахункових операцій за різними категоріями, а створений під певну установу інструментарій забезпечить високий рівень адаптації програмного засобу, як до індивідуальних потреб установи , так і до змін в обліковій політиці та в діючому законодавстві.

Дебіторська заборгованість, вимагає виконання певних завдань при управлінні нею, зокрема мінімізації ризиків та управління дебіторської заборгованістю як підсистема управління продажами товарів, націлене на максимальний облік інтересів клієнтів установи. Тому важливим аспектом управління дебіторською заборгованістю є визначення оптимальної її величини за сумою, терміном повернення, часом звернення, категоріями клієнтів. Контроль над дебіторської заборгованістю має бути спрямований на своєчасне повернення коштів.

Для покращення обліку дебіторської заборгованості бюджетної установи на основі використання національних та міжнародних стандартів варто окреслити проблеми при її обліку та прогалини і проблеми у національному законодавстві.

Для покращення обліку дебіторської заборгованості бюджетної установи на основі використання національних та міжнародних стандартів необхідно:

1. знання цих стандартів працівниками і керівниками установи і використання всіх можливих ресурсів задля уникнення виникнення простроченої та безнадійної дебіторської заборгованості;
2. сформувати та затвердити форми звітності про стан претензійно-позовної роботи з погашення дебіторської заборгованості;
3. прописати у нормативно-законодавчих актах послідовність дій юридичного відділу та керівництва бюджетної установи для уникнення виникнення безнадійної та списаної дебіторської заборгованості;
4. розглянути та додати можливість варіативної оцінки залежно від часу, причин та виду дебіторської заборгованості;
5. створення окремого контрольного відділу або введення окремої штатної одиниці, що дозволить керівництву постійно моніторити діяльність структурних підрозділів, контролювати економічну доцільність здійснення господарських операцій та знаходити методи задля уникнення відволікання оборотних коштів підприємством.

В установі слід вести активну дебіторську політику шляхом ефективного вирішення таких завдань, які необхідно закріпити у  положеннях та адаптувати до МСФЗ [3]: аналіз дебіторської заборгованості та визначення на його підставі загальних принципів надання відстрочки платежу; визначення гарантій, під які надається товарний кредит; розробка правил встановлення строків товарного кредиту; встановлення правил визначення суми товарного кредиту, що надається одному покупцю; розробка методів оцінки надійності покупця; побудова ефективної системи контролю за рухом та своєчасною інкасацією дебіторської заборгованості; розробка методів «збору» дебіторської заборгованості.

Найчастіше напрямом плідної політики управління дебіторами є дотримання термінів погашення та граничних обсягів дебіторської заборгованості. При управлінні дебіторською заборгованістю максимальне значення набуває реалізація контролю, яка дозволяє з’ясувати, як ефективно і своєчасно здійснюється погашення заборгованості, як запропонована відстрочка платежу відповідає вимогам ринку та становища на ньому установи.

Таким чином, для зменшення розміру дебіторської заборгованостіна основі використання національних та міжнародних стандартів, необхідно [2]: визначати ступінь ризику несплати рахунків покупцями; збільшувати коло покупців з метою мінімізації втрат від несплати одним або декількома покупцями; контролювати співвідношення дебіторської та кредиторської заборгованостей; вести оперативний контроль над надходженням готівки; оперативно визначати сумнівну заборгованість; припиняти дію договорів із покупцями, які порушують платіжну дисципліну.

Із вищезазначеного досить актуально запропонувати наступні кроки щодо зменшення дебіторської заборгованості бюджетних установ:

1) розробка заходів щодо удосконалення системи управління дебіторською заборгованістю [1];

2) розглянути  доцільність затвердження   форми звітності про стан претензійно-позовної роботи з погашення дебіторської заборгованості [1];

3) здійснювати контроль відносно співвідношення залишків розрахунків з дебіторами і кредиторами, оскільки велике перебільшення дебіторської заборгованості над кредиторською складає значну небезпеку фінансовому стану установи;

4) застосовувати методи ведення та організації управлінського обліку на сучасному етапі функціонування бюджетних установ, щоб отримувати інформацію не тільки в розрізі кодів бюджетної класифікації, а й за структурними підрозділами (відділеннями, факультетами, науковими підрозділами тощо) [1].

Питання впровадження зарубіжного досвіду обліку дебіторської заборгованості бюджетної установи та можливості його запровадження в Україні є складним та неоднозначним. З одного, боку, здається, що всі необхідні початки та передумови для цього наявні, це поліпшує взаємодію України та інших зарубіжних держав і процеси оновлення та осучаснення термінології та технічної бази бюджетних установ. А з іншого боку, неможливість та ускладнення впровадження цього досвіду опирається на різницю в законодавстві, особливістю виконання кошторису і зрештою менталітетом самих дебіторів.

Проте врахувавши всі зазначені особливості варто порівняти і можливо почерпнути для української практики прогресивні аспекти обліку дебіторської заборгованості зарубіжних країн.

Тому для бюджетних установи України існує можливість удосконалення аналізу дебіторської заборгованості, що дозволить краще розуміти ситуацію розрахунків з дебіторами, знаходити вигоду при управлінні цією заборгованість та вміти критично оцінювати наслідки її появи.

Наступною рекомендацією буде запровадження в бюджетних установах України сучасних технологій типу систем планування ресурсів ERPS (Enterprise Resource Planning System), котрі здатні надавати інформацію за всіма аспектами (бюджетну, фінансову, управлінську) та забезпечити можливість здійснення контролю дебіторської заборгованості.

Також бажаним є осучаснення вітчизняної системи бухгалтерського обліку в державному секторі, опираючись на міжнародний досвід. Варто звернути увагу, на

стандарти IPSAS – стандарти бухгалтерського обліку для суб’єктів державного сектору країн світ, які здійснює Комітет з питань державного сектору Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC,м. Нью-Йорк). Ці стандарти носять рекомендаційний характер і розробляються шляхом адаптації у державному секторі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IAS). В американській системі обліку установ державного сектору економіки одним із найбільш популярних та доцільних для оцінки факторів впливу на порушення в обліку розрахунків з дебіторами у бюджетних установах прийнято використовувати метод математичного моделювання Кендалла.

          У вітчизняній практиці обліку будь-яка заборгованість у певний момент може бути визнана установою безнадійною та списується з балансу з відображенням витрат у складі інших операційних витрат, у нашій практиці для бюджетних установ не існує резерву сумнівних боргів, який є, наприклад, у підприємств приватної власності[2, с. 38].

На противагу вітчизняній практиці, відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку США, при розрахунку сумнівної дебіторської заборгованості бюджетної установи використовує 2 методи [1, с. 371]:

1. Метод відсотка від нетто-реалізації (сума сумнівної заборгованості віднімається шляхом умноження виручки від реалізації на певний відсоток, отриманий шляхом обчислення середнього відсотка видатків за сумнівними боргами у попередніх періодах).

2. Метод обліку розрахунків за строками оплати (опираючись на практику попередніх років, відбувається ранжування рахунків для отримання за строками оплати та віднесення до сумнівних боргів певної частини заборгованості з конкретним терміном).

У більшості країн англо-американської системи крім резерву за сумнівними боргами установи можуть створювати інші види резервів, у тому числі, резерв на покриття повернень товарів і знижок. Якщо повернення товарів здійснено протягом звітного періоду або якщо продаж здійснено наприкінці поточного звітного періоду, а повернення та надання знижки – на початку наступного, при цьому величина повернення та знижок невелика, то вони відображаються на рахунках того звітного періоду, в якому було здійснено [ 14, с. 197].

Також бюджетні установи при списанні дебіторської заборгованості за рахунками можуть передавати свою дебіторську заборгованість третій особі, «ліквідуючи» її таким чином і отримуючи певну суму грошей. Існує 2 найпоширеніші способи такої передачі [7, с. 373-374]: передача дебіторської заборгованості за рахунками під заставу та продаж дебіторської заборгованості за рахунками. Списання заборгованості може здійснюватися у разі визнання її безнадійною.

Висновки: Підсумувавши результати проведеного до­слідження, варто зазначити, що на сьогодні існує певна недосконалість організації та ведення обліку дебі­торської заборгованості установ державного сектору. Установи державного сектору нарівні з іншими суб’єктами господарювання потребують побу­дови ефективного механізму внутрішнього конт­ролю дебіторської заборгованості з метою попе­редження виникнення нової. Таким чином, удосконалення процесу управління дебіторською заборгованістю за допомогою застосування комп’ютерних технологій; покращення національних та використання міжнародних стандартів та зарубіжного досвіду обліку дебіторської заборгованості бюджетної залишається провідним питанням і хоч заборгованість постійно буде в установі, однак чи це буде проста тимчасова заборгованість чи безнадійна, вже залежить від самої установи  та його методів зменшення та обліку заборгованості.

Література

1. Бєлозерцев В.С. Управління дебіторською заборгованістю підприємств оптової торгівлі: автореф. дис. канд. екон. наук: 08.00.04 / В.С. Бєлозерцев. — Дніпропетровськ, 2013. — 20 c.
2. Бланк І.О. Управління фінансами підприємств: підручник / І.О. Бланк, Г.В. Ситник. — К.: КНТЕУ, 2006. — 780 с.
3. Боді Зві, Мертон, Роберт. Фінанси: навч. посіб. / Зві Боді, Роберт Мертон / Пер. з англ. — М.: Видавн. Дім “Вільямс”, 2000. — 592 с.
4. Бюджетний Кодекс України URL: https://i.factor.ua/law-51/
5. Кісєльова А. Дебіторська заборгованість бюджетних установ: правові аспекти, повернення заборгованості та облік URL: https://rbb.radnyk.ua/posts/debitorska-zaborgovanist-byudzhetnyh-ustanov-pravovi-aspekty-povernennya-zaborgovanosti-ta-oblik/
6. Про відкритість використання публічних коштів [Електронний ресурс]: Закон України від 15.09.2015 № 679-VІІІ (зі змінами і доповненнями). – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/183-19 План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі: Наказ Міністерства фінансів Украї( ни від 31.12.2013 № 1203 [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/ z0161(14
7. Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.